Международные стандарты по планированию аудита

метки: Аудиторский, Отчетность, Уровень, Аудитор, Искажение, Общий, Процедура, Объем

Аудиторские организации в России сегодня уже достаточно укрепили свои позиции на рынке. Однако для повышения конкурентоспособности национального аудита предстоит еще решить множество задач. Одна из них – стандартизация аудиторской деятельности. В решении этой проблемы важную роль играют ISA. (МСА).

Профессиональные аудиторские организации стран с достаточно высоким уровнем развития аудита (Канады, Великобритании, Ирландии) лишь принимают к сведению положения международных стандартов аудита. Аудиторы из ряда стран, включая Австралию, Бразилию и Индию, используют МСА для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита (Малайзия, Нигерия, Фиджи), применяют МСА в качестве отечественных стандартов. Россия избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.

Применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только те страны, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров – МФБ (International Federation of Accountants – IFAC).

Для этого они должны заявить о своем решении принять Международные стандарты аудита в качестве основы для утвержденных стандартов аудита и соответствующих услуг в своей стране. Организации – члены Международной федерации бухгалтеров получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при проверке финансовой отчетности, а также при проверке другой финансовой информации и при предоставлении услуг, связанных с аудитом. Аудитор может отступить от требований МСА, но только путем уверенного обоснования причин такого отказа. ISA следует применять только к вопросам, имеющим существенное значение.

2. Международные стандарты по планированию аудита.

2.1. Планирование аудита.

Планирование аудита заключается в определении собственной стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих достичь цели наиболее эффективным способом. – подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Инструкции по планированию аудита финансовой отчетности см.

В ISA 300 «Планирование». В разделе «Планирование работы» указано, что объем планирования аудита зависит в основном от размера хозяйствующего субъекта, сложности аудита, уровня квалификации лиц, участвующих в аудите.

Согласно разделу «Общий план аудита» аудитор в ходе планирования должен разработать общий план аудита и задокументировать его, описав при этом предполагаемый объем и ведение аудиторской проверки, с отражением вопросов, касающихся знания бизнеса, понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риска и существенности, характера, сроков, объема процедур, координации направления работы, надзора за ней и анализа, а также прочих аспектов.

Международные финансовые организации

... Группа Мирового банка включает Международный банк реконструкции и развития (МБРР) и три его филиала — Международную ассоциацию развития (MAP), Международную финансовую корпорацию (МФК) и ... международные организации стали больше уделять внимания организации помощи странам по преодолению возникающих кризисных явлений и струк­турной перестройке их экономики, а также значительно расширили финансовое ...

Важной частью планирования является получение информации о бизнесе клиента, чтобы помочь идентифицировать события и транзакции, которые могут иметь существенное влияние на баланс.

При составлении общего плана аудитор должен указывать ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля, устанавливать уровни существенности для целей аудита, определять возможность существенных искажений в финансовой отчетности и выявлять сложные области бухгалтерского учета, а также указывать на необходимость учитывать при планировании привлечение других аудиторов для аудита филиалов и дочерних подразделений клиента, привлечение экспертов и потребность в персонале для проведения аудита.

К прочим аспектам аудита, которые следует учесть при разработке общего плана аудита, в МСА 300 отнесено выявление обстоятельств, требующих особого внимания (существование связанных сторон, возможность банкротства и т. д.).

В разделе «Программа аудита» указывается, что наряду с общим планом аудитор должен разработать и документировать программу аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита, и одновременно служит набором инструкций для ассистентов аудитора, так и средством надлежащего контроля за выполнением ими работ.

В этом разделе термин «бизнес-знания» определяется как получение информации о факторах и общих экономических условиях сектора, влияющих на деятельность клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, на общем уровне компетентности руководства. Изменения в общем плане и программе аудита допускают возможность того, что общий план и программа аудита могут быть пересмотрены во время аудита, если это необходимо.

Российским аналогом МСА 300 является ПСАД № 3 «Планирование аудита», которым устанавливаются единые требования к планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и который применяется в первую очередь к проверкам, проводимым аудитором не первый год в отношении данного аудируемого лица. В этом разделе говорится, что планирование осуществляется непрерывно в течение сорока аудитов с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения процедур аудита, и документируется причины различных изменений.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При планировании аудита (рис. 1) целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита, — как это было установлено старым вариантом отечественного стандарта, хотя этап предварительного планирования не указан ни в МСА 300, ни в новом ПСАД № 3.

Чтобы провести аудит в течение первого года, аудитор должен расширить процесс планирования, включив в него вопросы, выходящие за рамки тех, которые указаны в стандарте.

Планирование аудита (рис. 1).

Письмо-предложение экономического субъекта

Программа аудита

После официально обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита.

Также рекомендуется включить в стандарты внутреннего аудита раздел о предварительном планировании аудита. Предварительный план аудита может быть приложен к письму аудита для утверждения руководством клиента. Этот документ должен отражать предлагаемые типы аудиторских услуг, типы планируемых работ, источники информации, необходимой для аудита, общий план аудита. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность последствий принимаемых по завершении этой стадии решений требует изучения большого количества информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях).

Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность и т.д.

После того, как организация получила аудиторское письмо, необходимо перейти к определению достоверности финансовой отчетности. Если аудитор заинтересован в клиенте, то не следует отказываться от проведения проверки, но необходимо отметить даны факт в договоре, а также письменно оговорить возможность пересмотра по этой причине плана проверки отдельных, ранее составленных соглашений и принятых условий и обязательств.

На практике хозяйствующие субъекты иногда отказываются предоставлять информацию до заключения договора об оказании аудиторских услуг. Если принято положительное решение о достоверности отчета клиента, с ним заключается договор на оказание аудиторских услуг.

После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размера хозяйствующего субъекта, сложности аудита, а также конкретных методов и технологий, используемых аудитором. Пересмотр может быть осуществлен, например, в следующих (и аналогичных им) ситуациях:

• ™  РїСЂРё выявлении аудитором значительного объема РґРѕРіРѕРІРѕСЂРѕРІ Рѕ совместной деятельности (если РІ плане проверка РїРѕ данному направлению РЅРµ была зарегистрирована);

— ♠ в результате применения аналитической процедуры выявлено неверное отражение фактов хозяйственной деятельности (например, арифметический расчет входного сальдо по балансу на начало отчетного периода не подтвержден регистрами бухгалтерского учета по статье «прочие активы»).

При необходимости ведущий аудитор должен проанализировать общий план аудита.

В этом случае аудитор вправе включить в план аудит данного руководства за предыдущий отчетный период за дополнительную компенсацию. В случаях, когда доработка генерального плана приводит к значительному увеличению объема работ, изменения в план следует вносить только по согласованию с руководством организации.

Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Если обзор общего плана немного увеличивает объем работы, ведущий аудитор может вносить изменения в план, не сообщая об этом руководству хозяйствующего субъекта. При необходимости программа аудита должна быть пересмотрена во время аудита.

2.2. Знание бизнеса.

Заключения аудитора по каждому разделу программы аудита, задокументированные в рабочих документах, являются фактическим материалом для подготовки аудиторского отчета и аудиторского отчета. Согласно требованиям данного МСА при проведении аудита финансовой отчетности аудитор обязан обладать знаниями о бизнесе клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение. Понятие «бизнес-знания» и его значение для персонала аудиторских организаций, участвующих в аудите, определены в ISA 310 «Бизнес-знания».

В разделе «Получение знаний» приведен порядок получения информации о бизнесе клиента, согласно которому еще до заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли, структуре собственности и деятельности предполагаемого клиента, а также определить возможность обеспечения адекватного уровня знаний о бизнесе для поведения аудита.

В качестве основных источников получения информации о бизнесе клиента названы:

• ™  предыдущий опыт работы СЃ этим субъектом Рё его отраслью;
• ™  беседы СЃ сотрудниками субъекта, внутренними аудиторами, РґСЂСѓРіРёРјРё аудиторами, юристами, консультантами, компетентными людьми – отраслевыми экономистами, заказчиками, поставщиками Рё конкурентами;
• ™  публикации, относящиеся Рє отрасли, законодательные Рё нормативные акты;
• ™  документы, подготовленные субъектом;
• ™  посещение производственных помещений Рё административных зданий субъекта;
• ™  документы, подготовленные субъектом (протоколы заседаний; материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные органам регулирования; рекламные материалы; годовые Рё финансовые отчеты Р·Р° предыдущие РіРѕРґС‹; сметы Рё С‚. Рґ.).

В разделе «Применение знаний» указаны пути рационального использования сведений о бизнесе клиента, позволяющие аудитору эффективно провести аудиторскую проверку и способствующие:

• правильной оценке рисков;
• планированию аудита;
• определению уровня существенности;
• оценке заявлений руководства и оценочных значений;
• установлению связанных сторон;
• выявлению мошенничества и существенных ошибок;
• сбору аудиторских доказательств;
• анализу соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Такие знания важны при оценке неотъемлемого риска, риска системы контроля, и позволяют аудитору правильно определять характер, сроки и объем проверок. Вопросы объединены в три группы:

• А «Общие экономические факторы» (общий уровень экономической деятельности, наличие финансовых ресурсов, инфляция, ревальвация валюты, тарифы, торговые ограничения, курс иностранной валюты, политика правительства, в том числе денежная, налоговая);
• В «Отрасль – важные отраслевые условия, влияющие на бизнес клиента» (рынок и конкуренция, изменения в технологии производства, экологические проблемы, нормативно-правовая база, специфика практической стороны деятельности и др.);

— С «Субъект» (управление и структура собственности, хозяйственная деятельность субъекта, финансовые показатели, условия, в которых подготавливается финансовая отчетность, законодательство, укомплектованность бухгалтерии кадрами, текучесть кадров и др.).

Приложение ISA 310 «Деловые знания — что следует учитывать» содержит широкий круг вопросов.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходимое для работы, предполагает, в том числе понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует. У аудитора оно может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления экономическим субъектом. Понимание деятельности экономического субъекта и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогают аудитору оценить риски и выявить проблемные области, эффективно планировать и проводить аудит, оценивать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:

• ™  оценка неотъемлемого СЂРёСЃРєР° Рё СЂРёСЃРєР° средств контроля;
• ™  рассмотрение коммерческих СЂРёСЃРєРѕРІ Рё действий руководства аудируемого лица РІ отношении данных СЂРёСЃРєРѕРІ;
• ™  разработка общего плана аудита Рё программы аудита;
• ™  определение СѓСЂРѕРІРЅСЏ существенности Рё оценка того, является ли РѕРЅ надлежащим;
• ™  СЃР±РѕСЂ аудиторских доказательств для определения РёС… надлежащего характера Рё выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• ™  оценка официальных разъяснений Рё заявлений руководства Рё определенных РёРј оценочных значений;
• ™  установление областей деятельности аудируемого лица, РіРґРµ РјРѕРіСѓС‚ потребоваться специфические знания Рё навыки;
• ™  выявление аффилированных лиц Рё операций СЃ РЅРёРјРё;
• ™  обнаружение необычных обстоятельств;
• ™  подготовка квалифицированных запросов Рё оценка характера ответов РЅР° РЅРёС…;
• ™  анализ надлежащего характера учетной политики Рё раскрытия информации РІ финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К внешним факторам, влияющим на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, относятся общеэкономические и отраслевые факторы.

Общеэкономические факторы:

• состояние экономики в целом (рост или спад производства);
• процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;
• инфляция, девальвация, ревальвация национальной валюты;
• государственная политика (в том числе денежная, налоговая, тарифная), торговые ограничения, программы правительственной помощи;
• курс иностранной валюты и механизм валютного контроля.

Отраслевые факторы:

• рынок и конкуренция;
• цикличная и сезонная деятельность;
• изменения в технологии производства;
• коммерческий риск;
• сокращение или расширение деятельности;
• неблагоприятные условия (падение спроса, проблемы с производственными мощностями, серьезная ценовая конкуренция);
• экономические показатели в отрасли;
• требования и проблемы, связанные с охраной окружающей среды;
• нормативно-правовая база;
• доступность и стоимость энергоресурсов;
• особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

Таким образом, положения МСА 310 «Знание бизнеса» и ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», в соответствии с которыми руководители проверяемого экономического субъекта обязаны своевременно обеспечить аудиторов информацией, необходимой для понимания деятельности этого экономического субъекта, в целом идентичны. При необходимости получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор должен применить аналитические процедуры. Требуемая для этого информация должна быть сгруппирована соответствующим образом: данные об общих экономических факторах; данные, связанные со спецификой отрасли, к которой относится деятельность клиента; данные, связанные с особенностями деятельности экономического субъекта.

Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Для того чтобы аудиторы обладали знаниями о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение, аудиторским организациям следует уделять серьезное внимание вопросам аттестации и повышения квалификации своих сотрудников с учетом требований указанных стандартов аудиторской деятельности. Подобные знания важны для оценки неотъемлемого риска, риска системы контроля и позволяют аудитору правильно определить характер, сроки и объем аудиторских процедур.

2.3. Существенность в аудите.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».

Раздел «Существенность» данного стандарта содержит утверждение о том, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так при оценке последствий искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее, необходимо учитывать как объем (количество), так и характер (качество) искажений.

В качестве примера качественных искажений приводится недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, способное ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

Аудитору предлагается обратить особое внимание на вероятность искажений сравнительно небольших величин. Накапливаясь, такие искажения могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Существенность нужно рассматривать не только на уровне финансовой отчетности в целом, но и на уровне отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрытий информаций.

В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита, которое может быть вызвано изменением обстоятельств или получением дополнительной информации аудитором в результате аудиторской проверки. Поэтому при планировании аудиторской проверки аудитору рекомендуется намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на более низком уровне, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита, так это позволяет уменьшить вероятность необнаружения искажений и предоставляет некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.

Согласно разделу «Оценка последствий искажений» при оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на бухгалтерский баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности. В силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Если, по мнению аудитора, искажения могут оказаться существенными, ему необходимо принимать решение о снижении аудиторского риска путем расширения аудиторских процедур или потребовать от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.

В случае отказа руководства внести поправки в финансовую отчетность, когда результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность исправленных искажений не является существенной, он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения на основании МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

Как сказано в разделе «Перспективы государственного сектора», оценивая существенность при аудите субъектов государственного сектора, аудитору следует не только выразить профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, которые могут повлиять на такую оценку. Здесь говорится, что в государственном секторе понятие существенности также основывается на «характере и общем окружении» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность», которая связана со множеством вопросов, в том числе с согласованием с органами власти, соблюдением законодательства и общественными интересами.

Российским аналогом МСА 320 является ПСАД № 4 «Существенность в аудите», которым устанавливаются единые требования, касающиеся концепции существенности и ее вз0аимосвязи с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В отечественном стандарте определение уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений».

Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен установить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Уровень существенности (материальности) представляет собой предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовый отчетах и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей в заблуждение.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенно важными), если в результате этого пользователь данной отчетности буден дезинформирован в принятии своего решения и понесет убытки.

Существенность (материальность) в аудите имеет две стороны: качественную и количественную. Качественная сторона позволяет определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Количественная сторона позволяет оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности. Уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и между ними существует обратная связь.

Аудиторский риск – это оценка неэффективности проверки, основывающаяся на установлении ненадежности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами, или также признания того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность.

Требования указанных стандартов аудиторской деятельности обязательны при осуществлении аудита, предполагающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения от таких обязательных требований ведущий аудитор должен отметить это в совей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. Поэтому всем российским аудиторским организациям необходимо регламентировать порядок определения уровня существенности, установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности.

Порядок определения уровня существенности должен быть оформлен документально и применяться на постоянной основе после решения исполнительного органа аудиторской организации.

Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждения и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется.

Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.

Значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской проверке по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудиторы имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существенности в случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Статьи актива и пассива баланса могут быть как занижены, так и завышены. Согласно международной практике аудита большее внимание нужно уделять проверке балансовых статей актива и пассива (в части собственного капитала) на предмет завышения, а статей пассива (в части обязательств) – на предмет занижения. Отсюда следует вывод, что российские экономические субъекты, рассматривающие свою бухгалтерскую отчетность как средство общения с зарубежными партнерами, при ее составлении также будут руководствоваться международными принципами. Соответственно при проверке бухгалтерской отчетности аудиторы могут ориентироваться на международную практику.

Если же бухгалтерская отчетность составляется исключительно для выполнения предписаний нормативных актов, то экономические субъекты будут, скорее всего, преследовать налоговые интересы, что в свою очередь повлечет за собой занижение активных статей баланса с целью минимизации налога на имущество.

Аудитор должен не только подразделить общий показатель уровня существенности по значимым статьям баланса, но и установить уровень его допустимого значения для завышения и занижения, т. е. определить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах по счету, сальдо которого участвует в формировании проверяемой статьи баланса.

При отборе статей в силу существования двойной записи нецелесообразно выбирать в активе и пассиве баланса корреспондирующие счета.

Информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам следует выписать из оборотно-сальдового баланса. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборотов каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем итоге.

Выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей бухгалтерской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономический субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушения, не определяемым количественно, можно отнести те, санкции за которые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.

Следует отмечать и применяемые экономическим субъектом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражению их счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т.п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влияния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор должен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального существенного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.

Аудитор обязан сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

1).

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;

2).

Качественные отклонения учета т отчетности от требований нормативных актов существенны.

В то же время уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2-3 или более раз меньше определенного типовыми процедурами аудиторской организации уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлена возможность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту.

Для нахождения уровня существенности каждая аудиторская организация может использовать свою систему базовых показателей уровня существенности информации. В своей работе я выбрала использование следующих таблиц:

Система базовых показателей уровня существенности информации.

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, руб.	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	5
Чистая прибыль	5
Валовый объем реализации без НДС	2-5
Валюта баланса	2-5
Текущие активы	5
Основные средства (счет 01)	5
Вложения во внеоборотные активы (счет 08)	5
Животные на выращивании и откорме (счет 11)*	3-5
Нематериальные активы (счет 04)	5
Материалы (счет 10)	5
НДС (счет 19)	5
Дебиторская задолженность (счет 62)	5-10
Общие затраты организации**	2-5
Собственный капитал (итого раздела IV баланса)	5-10
Кредиты банков	5
Расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60)	5
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (счет 76)	5-7
Расчеты по налогам и сборам (счет 68)	5
Текущие пассивы	5

* Данный базовый показатель применяется, как правило, для сельскохозяйственных предприятий;

• Данный базовый показатель применяется, как правило, для некоммерческих организаций.

Далее рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности.

Таблица 2. Уровень существенности.

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Значение базового показателя, руб.	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль организации	431 146	5	21 557
Валовый объем реализации без НДС	3 486 856	2	69 737
Валюта баланса	7 735 013	2	154 700
Собственный капитал (итого раздела IV пассива баланса)	583 535	10	58 354
Общие затраты организации	2 634 700	2	52 694

В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:

1).

От уровня риска – более низкий процент выбирается при увеличении риска;

2).

От масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту, — более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации.

В связи с повышенными рисками при проведении аудита российских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент.

Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:

(21 557 + 69 737 + 154 700 + 58 354 + 52 694) / 5 = 71 408 (руб.).

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (21 557 руб. и 154 700 руб.).

Наибольшее значение отличается от среднего на

(154 700 – 71 408) / 71 408 Ч 100% = 116%.

Наименьшее значение отличается от среднего на

(71 408 – 21 558) / 71 408 Ч 100% = 69%.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

(69 737 + 58 354 + 52 694) / 3 = 60 262 (руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 60 500 руб.:

(60 500 – 60 262) / 60 262 Ч 100% = 0,3 (%).

Таким образом, величина 60 500 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Вариант 2.

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте. В нашем примере показатель общего оборота получен из оборотно-сальвого баланса и составляет 15 868 131 руб.

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения этого значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица 3. Статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса.

Статьи актива	Удельный вес, %	Статьи пассива	Удельный вес, %
Основные средства	75	Кредиты банков	41
Капитальные вложения	3	Расчеты с поставщиками и подрядчиками (60,76)	45
Материалы	3
Расчеты с покупателями и заказчиками	9
		Расчеты с бюджетом	2
Итого	90	Итого	88

Таблица 4. Уровень существенности по статьям актива баланса.

Статьи актива баланса	Оборот по дебету, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.	Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.
Основные средства (01)	56 109 0,4%	1 876*	3 056 0,02%	99
Капитальные вложения (08)	32 124 0,2%	938	56 109 0,35%	1 730
Материалы (10)	369 476 2,3%	10 787	335 055 2,11%	10 429
Дебиторская задолженность (62)	1 597 896 10,0%	46 899	1 548 109 9,76%	48 242
Итого	2 055 609 12,9%	60 500	1 942 329 12,24%	60 500

* Суммарная доля отобранных для аудита счетов в общем дебетовом обороте составляет 12,9% (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10).

Уровень существенности (60 500 руб.) делится на это число и умножается на долю в обороте конкретной статьи актива. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица 4. Уровень существенности по статьям пассива баланса.

Статьи пассива баланса	Оборот по дебету, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.	Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.
Кредиты банков	—	—	30 660 0,2%	1 061
Счет 76	1 747 662 11%	56 398	1 643 803 10,4%	55 193
Счет 60	123 224 0,8%	4 102	137 165 0,8	4 246
Итого	1 870 886 11,8%	60 500	1 811 568 11,4%	60 500

Значение уровня (границы) существенности, установленное для каждого счета, следует подразделить по субсчетам, открытым в развитие тестируемого счета. Например, если к счету 10 «Материалы» открыть субсчета 1 «Сырье и материалы»; 2 «Горюче-смазочные материалы»; 3 «Продукты для представительских расходов», то понятно, что при принятии границы существенности, равной для дебетовых записей 10 787 руб., ни одна из записей по субсчету 10.2 не попадет в проверяемую выборку.

3. Заключение.

Российская экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным документом, отражающим положение органи зации и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с использованием тех же процедур, что и на Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.

Ключевой проблемой при внедрении международных стандартов аудита является контроль выполнения их аудиторскими организациями. На сегодняшний день квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать достаточные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов.

4. Список использованной литературы

1. Аудит. Учебник для ВУЗов/Под ред. Подольского В.И. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ_ДАНА. -2006;

2. Данилевский Ю.А. и др. Аудит. Учеб. пособие. – изд. 3-е перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2005;

3. Галузина С.М. Аушимс Т.Р. Международный учет и аудит. – СПб.: Питер, 2006;

4. Маренков М.А., Кравцова Т.И., Веселова С.Н., Грицюк Т.В. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм. Учеб. пособие – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Эдиториал УРСС, 2006;

5. Международные стандарты аудита и кодекс этики профессиональных бухгалтеров. – М.: Международный центр реформа системы бухгалтерского учета, 2002;

6. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пос. – М.: Юристъ, 2003;

7. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. – 3-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2007;

8. Материалы лекций по дисциплине «Международные стандарты аудита» к. э. н., доцента кафедры «БУА и А» Погореловой М.Я.