Учет капитальных вложений

метки: Средство, Объект, Строительство, Затрата, Расход, Вложение, Актив, Работа

• рассмотреть бухгалтерский учет капитальных вложений.

Правовой основой исследования послужили нормативные документы в области гражданского, налогового, и бухгалтерского законодательств.

Часть 1. Теоретические аспекты учета капитальных вложений

1.1 Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций

Капитальные вложения представляют собой инвестиции во внеоборотные активы, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и т.п. Капитальные вложения — это хозяйственный процесс. Как и любой другой хозяйственный процесс, он отражается в бухгалтерском учете, как совокупность затрат и результатов. В учете отражаются прежде всего затраты, произведенные в процессе капиталовложений, т.е. затраты на проектирование, строительство и реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и т.п. Результатом процесса капитальных вложений являются новые или реконструированные объекты внеоборотных активов.

Капитальные вложения группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, поэтому обычно принята такая их группировка: капитальный вложение учет

• строительные работы;
• работы по монтажу оборудования;
• приобретение оборудования, требующего монтажа;
• приобретение оборудования, не требующего монтажа;
• прочие капитальные затраты;
• затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Капитальные вложения можно классифицировать по ряду признаков, например, по форме, по степени готовности, по структуре, по назначению, по отраслям, по источникам финансирования.

По форме капитальные вложения делятся на: новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, поддержание мощностей действующих производств и объектов непроизводственной сферы.

По степени готовности долгосрочные капитальные вложения подразделяются на законченные и незаконченные (незавершенные).

По структуре капитальные вложения подразделяются на: строительство и создание объектов основных средств, приобретение основных средств, приобретение природных объектов, создание и приобретение объектов нематериальных активов.

По назначению все вложения подразделяются на инвестиции в производственные и непроизводственные объекты, объекты, предназначенные для сдачи в аренду, лизинг, прокат.

Аспекты учета вложений во внеоборотные активы предприятия ООО «Мелон+»

... (НИОКР), которые учитываются на счете 04, но не признаются объектом нематериальных активов, либо активы, стоимость которых несущественна. 1.2Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы Бухгалтерский учет нематериальных активов коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на ...

По отраслям долгосрочные капитальные вложения делятся на: вложения в промышленность, транспорт, объекты жилищного строительства, здравоохранение, сельское хозяйство и другие отрасли.

По источникам финансирования долгосрочные вложения подразделяются на инвестиции за счет собственных средств инвесторов и за счет привлеченных средств.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином РФ 30 декабря 1993 г. № 160. Цели учета долгосрочных капитальных вложений таковы:

• своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
• контроль за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
• правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
• контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Как известно, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме вложений, связанных с капитальным строительством, являются инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики и другие лица. Отношения между организациями-застройщиками и другими участниками инвестиционного процесса регулируются договором.

Инвестор — юридическое или физическое лицо, вкладывающее собственные, заемные и привлеченные средства в создание и воспроизводство основных средств.

Застройщик — инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором реализовывать инвестиционные проекты по капитальному строительству. Застройщики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных законодательством.

Подрядчик ~ юридическое лицо, выполняющее подрядные работы (строительные, монтажные, по ремонту зданий и сооружений и т.п.) для застройщика по договору на строительство (договору подряда).

Объект строительства — отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

До начала любого инвестиционного проекта необходимо определить источники его финансирования. Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные, так и привлеченные средства организации.

К собственным средствам организации относятся:

• прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и обязательных платежей;
• амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;
• бюджетные средства, предоставленные различными уровнями государственной власти на безвозвратной основе;
• страховые возмещения, полученные на покрытие потерь и убытков от страховых случаев.

Действующей методологией бухгалтерского учета не предусмотрено ведение синтетического учета использования чистой прибыли организации в качестве источника долгосрочных инвестиций. Но организация может самостоятельно вести аналитический учет и контроль за использованием прибыли на эти цели. Для этого необходимо к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть отдельные субсчета: «Прибыль в обращении» и «Прибыль использованная». При использовании прибыли как источника капитальных вложений на этих счетах может быть сделана запись:

Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования

... средств; правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов; осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций. Учет долгосрочных инвестиций ...

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль в обращении»

К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль использованная».

Следующим источником финансирования вложений могут быть амортизационные отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и поэтому являются частью выручки от продажи конечной продукции. Выручка же в виде денежных средств поступает либо в кассу организации, либо на ее счета в учреждениях банков. Эти денежные средства могут использоваться для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования долгосрочных вложений. Но при анализе достаточности средств для планируемых инвестиций необходимо сопоставить те суммы, которые требуются, с остатками на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Если же для финансирования капитальных вложений используются бюджетные средства на безвозвратной основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника капитальных вложений, отражаются:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т 86 «Целевое финансирование».

Получение бюджетных средств на безвозвратной основе отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Списываются бюджетные средства со счета 86 «Целевое финансирование» систематически. При использовании указанных средств на бухгалтерских счетах делаются записи:

Д-т 86 «Целевое финансирование»

К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

После ввода объекта в эксплуатацию суммы, отраженные на субсчете «Безвозмездные поступления», списываются в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной по ним амортизации как внереализационные доходы:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При нецелевом использовании полученных средств организация обязана их возвратить.

Но кроме собственных источников финансирования есть и привлеченные. К привлеченным источникам финансирования можно отнести:

• кредиты банков;
• займы юридических и физических лиц;
• бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;
• средства, полученные от других организаций в порядке долевого участия в строительстве объектов.

Кредиты и займы, привлеченные инвестором, отражаются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Поступление кредита из банка или заимодавца отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналогично отражается получение средств бюджетов различных уровней на возвратной основе (бюджетные кредиты).

Проценты, уплаченные кредитным организациям и другим юридическим и физическим лицам за полученные кредиты и займы, органам казначейства по полученным бюджетным кредитам, включаются в фактическую стоимость объектов долгосрочных инвестиций, под которые они были получены, до момента их ввода в эксплуатацию. После их ввода в эксплуатацию проценты оплачивают за счет операционных расходов организации.

Средства, полученные от других организаций в порядке их долевого участия в долгосрочных инвестициях, учитываются или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или на счете 86 «Целевое финансирование». После завершения инвестиций обязательства перед соответствующими дольщиками погашаются путем перечисления их доли:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 86 «Целевое финансирование»

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Строительно-монтажные работы финансируются через подрядчика или непосредственно через затраты организации-застройщика, в зависимости от способа строительства (подрядного или хозяйственного).

Часть 2. Учет капитальных вложений

2.1 Организация учета капитальных вложений

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

• в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;
• по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости.

При организации учета затрат по строительству объектов застройщик должен предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

1 «Приобретение земельных участков»;

2 «Приобретение объектов природопользования»;

3 «Строительство объектов основных средств»;

4 «Приобретение объектов основных средств»;

5 «Приобретение нематериальных активов»;

6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

7 «Приобретение взрослых животных»;

8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.

На субсчете 1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты на приобретение в собственность организации земельных участков;

• на субсчете 2 «Приобретение объектов природопользования» — затраты на приобретение в собственность организаций объектов природопользования;
• на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» — затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);
• на субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств» — затраты на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;
• на субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов» — затраты на приобретение нематериальных активов;
• на субсчете 6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» — затраты на выращивание молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо;
• на субсчете 7 «Приобретение взрослых животных» — стоимость взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке;
• на субсчете 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» — затраты на осуществление данных работ.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Сальдо по счету 08 отражает величина капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 01.01.2000 г. К незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.

Схема записей по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» такова:

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Дебет	Кредит
Сн — стоимость незавершенных капитальных вложений на начало месяца Затраты по капитальным вложениям в отчетном месяце Ск — стоимость незавершенных капитальных вложений на конец месяца	Фактическая себестоимость оприходованных основных средств, доходнх вложений в материальные ценности и нематериальных активов (Сн + затраты отчетного месяца) — Ск

Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.

Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:

• „– 18 — для учета затрат РїРѕ незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода Рё СЃ начала РіРѕРґР°, Р° также списанных СЃСѓРјРј РїРѕ введенным РІ эксплуатацию объектам;
• „– 18-1 — для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных РІ эксплуатацию объектов РїРѕ РёС… видам.

2.2 Учет затрат по капитальному строительству

Основные нормативные документы, регламентирующие порядок учета затрат по строительству, — это Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. №160.

Группировка затрат по строительству объектов в бухгалтерском учете осуществляется по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Рекомендуется следующая структура расходов:

• на строительные работы;
• на работу по монтажу оборудования;
• на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря;
• оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

• на прочие капитальные затраты;
• на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Порядок бухгалтерского учета затрат по данным работам зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке работы отражаются в учете по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При капитальном строительстве подрядным или хозяйственным способом застройщик может самостоятельно приобретать оборудование, требующее монтажа, с целью его установки в строящихся объектах. Учет такого оборудования осуществляется на счете 07 «Оборудование к установке» до момента сдачи его в монтаж. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад организации.

К оборудованию, требующего монтажа, относятся оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, межэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Поступившее в организацию оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по фактической себестоимости приобретения.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3).

Подрядчик принимает переданное ему оборудование, требующее монтажа, на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». После окончания строительства объекта стоимость указанного оборудования, сданного в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Уплаченный при приобретении оборудования к установке НДС учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и не включается в его стоимость. Организация-покупатель имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к вычету (возмещению) из бюджета.

Выполненные подрядчиком работы оплачиваются заказчиком в суммах и в сроки, предусмотренные сметой и договором на строительство. Оплата может быть произведена с выдачей аванса по мере выполнения отдельных этапов работ или в полной сумме единовременно после приемки заказчиком построенного объекта.

Бухгалтерские записи, отражающие учет строительства подрядным способом у заказчика, приведены в табл. 1.

При хозяйственном способе в учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с сооружением (изготовлением) объектов. Указанные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средст») в корреспонденции со счетами учета материальных ресурсов и расчетов. В частности, это затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство. До полного окончания работ по строительству объектов все затраты по их сооружению учитываются в составе незавершенного строительства.

Незавершенное строительство — это затраты застройщика по возведению объектов с начала строительства до момента их ввода в эксплуатацию. По окончании строительства осуществляются приемка в установленном порядке и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов основных средств. В учете к этому моменту на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» сформирована инвентарная стоимость законченных строительством объектов.

Инвентарная стоимость объекта — это затраты застройщика по возведению объекта с его начала до ввода в эксплуатацию.

При вводе в эксплуатацию законченные строительством объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств записью:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»).

Выполнение организациями работ по капитальному строительству для собственных нужд является объектом обложения НДС. Налоговой базой при этом признается сумма фактических затрат организации на выполнение указанных работ. После принятия завершенного строительством объекта к учету в качестве объекта основных средств произведенного назначения суммы НДС, уплаченные поставщикам потребленных в процессе строительства материалов, работ и услуг, подлежат вычету. Вычету подлежат и суммы НДС по строительным работам для собственного потребления, которые принимаются в качестве расходов при налогообложении прибыли.

В табл. 2 приведены бухгалтерские записи при выполнении строительных работ хозяйственным способом.

Таблица 1.Бухгалтерские операции у заказчика по учету строительства, выполненного подрядным способом

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция	Документ-основание
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражаются принятые к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги по капитальному строительству	Договор подряда, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг (форма № КС-2), счет поставщика (исполнителя работ)
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	НДС по выполненным работам и оказанным услугам	Акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг (форма №КС-2), счет-фактура
07 «Оборудование к установке»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражена стоимость приобретенного за плату оборудования, требующего монтажа	Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), счет поставщика
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Выделен НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа	Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), счет поставщика
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	07 «Оборудование к установке»	Оборудование, требующее монтажа, передано подрядчику	Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15)
10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку»	10 «Материалы», субсчета по видам материалов	Переданы строительные материалы подрядчику	Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15)
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку»	Списаны материалы, переданные подрядчику	Справка о стоимости выполненных работ (форма № КС-3)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета», «Валютные счета»	Отражена оплата работ и оборудования, требующего монтажа, приобретенного для капитального строительства	Выписка банка по расчетному, валютному счетам
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	Отражен в составе основных средств законченный строиетльством, принятый	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1а, форма № ОС-1б)
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»	Принят к вычету НДС по законченным строительством и принятым в эксплуатацию объектам	Акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма « ОС-1, форма № ОС-1а, форма № ОС-1б), счет-фактура, выписка банка по расчетному счету

Таблица 2. Бухгалтерские операции у заказчика по учету строительства, выполненного хозяйственным способом

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная опреация	Документ-основание
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»	Отражаются суммы начисленной амортизации по основным средствам и НМА, используемым при выполнении строительных работ	Ведомость расчета амортизации
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	10 «Материалы», субсчета по видам материалов	Отражается списание материалов, используемых при выполнении строительных работ	Требование-накладная (форма № М-11)
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Отражаются расходы по оплате труда работников, занятых выполнением строительных работ	Ведомость начисления и распределения заработной платы
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Отражаются взносы на социальные нужды с оплаты труда работников, занятых выполнением строительных работ	Бухгалтерская справка, расчет
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражается стоимость отдельных работ и услуг, выполненных сторонними организациями	Договоры на выполнение работ, услуг; акты о приемке выполненных работ, услуг
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»	Отражен в составе основных средств законченный строительством, принятый и введенный в эксплуатацию объект	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1)
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»	Принят к вычету НДС по приобретенным для капитального строительства материалов, работам и услугам сторонних организаций	Счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ

2.3 Особенности учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, является ПОЛОЖЕНИЕ по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (далее — ПБУ 17/02), введенное в действие с 1 января 2003 г.

До разработки и введения в действие ПБУ 17/02 указанные расходы можно было относить на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. После введения в действие ПБУ 17/02 и внесения изменений в План счетов бухгалтерского учета расходы на НИОКР должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе внеоборотных активов и учитываться на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно (например, на отдельном субсчете 04-2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-констукторские и технологические работы собственными силами или (и) являются заказчиками указанных работ по договору (далее — обобщенно НИОКР).

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Правила, установленные в ПБУ 17/02, применяются только в отношении тех НИОКР, по которым получены результаты:

• подлежащие правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке;
• не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В качестве единицы бухгалтерского учета расходов а НИОКР принимается инвентарный объект. В соответствии с ПБУ 17/02 это совокупгость расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В ПБУ 17/02 определен порядок признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве таковых — для этого необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий признания расходов организации в качестве расходов, связанных с выполнением НИОКР, произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного переиода также признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

В процессе осуществления НИОКР расходы по ним предварительно должны учитываться на специальном субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ расходы на НИОКР принимаются к бухалтерскому учету по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-8) в сумме фактичесикх затрат.

Принятие к учету расходов на НИОКР (например, выполненных силами самой организации), результаты которых подлежат применению в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации, могут быть отражены следующими проводками (табл. 3)

Аналитический учет расходов на НИОКР по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по видам расходов на НИОКР, по видам работ, по договорам (заказам).

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-8) в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Списание расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности отражается по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д. по местам использования).

Списание расходов на НИОКР должно производиться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (рабо, услуг) либо для управленческих нужд организации.

Организация имеет право самостоятельно определять срок списания расходов на НИОКР исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Кроме того, указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по каждой выполненной НИОКР может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. При использовании линейного способа списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение принятого срока полезного использования. Выбранный организацией способ списания расходов по каждой НИОКР, а также принятые орагнизацией сроки применения их результатов необходимо утвердитиь в учетной политике организации.

Если организация приняла решение о прекращении использования результатов конкретной НИОКР при производстве продукции (выполнении работ оказании услуг) или для управленческих нужд организации либо выясняется, что экономические выгоды в будущем от их применения не будут получены, то оставшаяся сумма расходов по такой НИОКР подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

В этих случаях расходы на НИОКР, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2).

В бухгалтерской отчетности организации необходимо раскрыть следующую информацию:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• об общей сумме расходов по НИОКР.

В бухгалтерском балансе информация о расходах на НИОКР отражается в составе внеоборотных активов по статье «Нематериальные активы» (строка 110).

Если эта информация существенна, она должна отражаться в бухгалтерском балансе по самостоятельной статье в разделе «Внеоборотные активы». Более подробно расходы на НИКР отражены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5).

Таблица 3. Бухгалтерские записи по учету НИОКР производственного назначения, выполненных самой организацией

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная опреация	Документ-основание
08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	10 «Материалы», субсчета по видам материалов	Отражена стоимость сырья и материалов, использованнных при выполнении НИОКР (без учета НДС)	Требование-накладная (форма № М-11)
08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражена стоимость работ (услуг) сторонних организаций, использованных при выполнении НИОКР (без учета НДС)	Договора на выполнение работ, услуг, счета исполнителей работ
08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация НМА»	Начислена амортизация основных средств, НМА, используемых при выполнении НИОКР	Ведомости расчета амортизации основных средств и нематериальных активов
08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Начислена заработная плата работникам, занятым выполнением НИОКР по тркдовому договору	Ведомость начисления и распределения заработной платы
08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Начислен единый социальный налог от сумм оплаты труда работников, занятых выполнением НИОКР	Бухгалтерская справка, расчет
04-2 «Нематериальные активы», субсчет «Расходы на НИОКР»	08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР»	Принят к учету инвентарный объект в виде совокупности расходов по выполненной НИОКР, результаты которой будут использованы для производственных целей или управленческих нужд организации	Акт приемки нематериальных активов

2.4 Учет приобретения внеоборотных активов

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, а также стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.

В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящихся в пути.

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.

Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке:

• инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Инвентарная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

По мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

2.5 Учет затрат по модернизации и реконструкции объектов

В результате осуществления работ по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов улучшаются полезные свойства этих объектов (увеличивается производительность труда, повышается качество продукции, снижается себестоимость продукции и т.п.)

Работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов могут осуществляться подрядным или хозяйственным способом. Затраты по указанным работам учитываются так же, как и по обычным капитальным вложениям, т.е. вначале затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем со счета 08 списываются на счет 01 «Основные средства».

По результатам проведения реконструкции и модернизации объектов основных средств организации могут пересматривать сроки их полезного использования. Увеличение первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств и изменение полезного срока их пользования обусловливают необходимость изменения норм амортизации по реконструируемым и модернизированным объектам.

2.6 Учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота

Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. Затраты по формированию основного стада учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08-6. Списание со счета 11 осуществляется по стоимости, числящей на начало года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода. В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается дополнительной проводкой или способом «красное сторно» со счета 11 на счет 08 и со счета 08 на счет 01.

Стоимостью взрослых животных, приобретенных со стороны, приходуется по дебету субсчета 7 «Приобретение взрослых животных» со счета 08 по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке.

Расходы по доставке в организацию взрослого рабочего и продуктивного скота, полученного безвозмездно от других организаций, отражаются по дебету субсчета 7 счета 08.

Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов».

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Часть 3. Практическая часть

Задача 1. Учет затрат по строительству объектов.

ЗАО «Альтаир» (заказчик-застройщик) заключило с ЗАО «Стройсервис» (подрядчик) договор строительного подряда. Заказчик перечислил подрядчику аванс 60 000 руб. По окончании работ подрядчик выставил счет на сумму 90 000 руб. (в том числе НДС — 13 729 руб.).В бухгалтерском учете ЗАО «Альтаир» сделаны следующие проводки:

• Дебет сч. 60, субсч. «Авансы выданные» Кредит сч. 51 — 60 000 руб. -перечислен аванс подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ;

• Дебет сч. 08, субсч. 3 «Строительство объектов основных средств» Кредит сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» — 76 271 руб. — приняты подрядные работы ЗАО «Стройсервис»;

• Дебет сч. 19, субсч. «Расчеты с инвестором» Кредит сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» — 13 729 руб. — отражен НДС по подрядным работам ЗАО «Стройсервис»;

• Дебет сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» Кредит сч. 60, субсч. «Авансы выданные» — 60 000 руб. — зачтен ранее выданный аванс;

• Дебет сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» Кредит сч. 51 — 30 000 руб. — произведен окончательный расчет с ЗАО «Стройсервис».

Журнал хозяйственных операций

Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
перечислен аванс подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ	60000	60	51
приняты подрядные работы ЗАО «Стройсервис»	76271	08.3	60
отражен НДС по подрядным работам ЗАО «Стройсервис»;	13729
зачтен ранее выданный аванс	60000	60.1	60.3
произведен окончательный расчет с ЗАО «Стройсервис»	3000	60	51

Задача 2. Учет приобретения внеоборотных активов.

В практике ООО «КОРС» имело место приобретение объекта основных средств, требующего монтажа. 15 марта 2009 года получен рекламный щит стоимостью 122000 рублей без НДС, изготовленный подрядной организацией по заказу ООО «КОРС». Затраты, связанные с монтажом объекта, следующие: установка щита на фасаде здания (выполнена подрядной организацией, производившей изготовление объекта), подведение электроэнергии для освящения в темное время суток. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

Журнал хозяйственных операций

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Принят поступивший объект от поставщика	07	60	122000
Отражены суммы НДС по закупленному объекту	19	60	21960
Списана стоимость оборудования, сданного в монтаж	08	07	122000
Отражена стоимость услуг по установке объекта	08	60	5000
НДС по услугам	19	60	900
Отражена стоимость услуг по подведению электричества	08	60	2500
Объект после окончания монтажа введен в эксплуатацию	01	08	129500
Зачет НДС по стоимости объекта и услугам	68	19	22860

Оприходование объектов основных средств стоимостью менее 20000 рублей отражается в учете следующим образом.

На основании товарной накладной поставщика 16 января 2009 г. приобретен принтер HP LJ 1010 за 6344,70 руб. без НДС. Для его оприходования и ввода в эксплуатацию составлен акт приема-передачи №1 от 16.01.04. Одновременно акт является основанием для списания первоначальной стоимости объекта на издержки предприятия, поскольку на это содержится указание в учетной политике и ПБУ 6/01. В учете ООО «КОРС» сделаны следующие записи.

Журнал хозяйственных операций

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Поступление объекта	08	60	6344,7
НДС	19	60	1158,07
Оплачено поставщику	60	71	7502,77
Объект введен в эксплуатацию	01	08	6344,7
Стоимость принтера включена в расходы	44	01	6344,7
Зачет НДС	68/2	19	1158,07

Задача 3. Учет затрат по модернизации и реконструкции объектов.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

ООО «Сиблизинг» заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС — 3 600 рублей).

Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства — 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Журнал хозяйственных операций

Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
Отражена стоимость затрат на модернизацию станка	20 000	08.9	60
Учтен НДС по затратам на модернизацию	3 600	19	60
Принят к вычету НДС	1 800	68	19
Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации	20 000	01	08.9
Оплачены работы по модернизации станка	23 600	60	51

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость — 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация — плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация — собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Задача 4. Учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

В ООО «Луговое» марте 2009 года в основное стадо сельхозпредприятия был переведен бычок в оценке по плановой себестоимости 20 000 руб. Срок полезного использования, установленный для животного, составляет 7 лет, то есть 84 месяца.

Согласно учетной политике предприятия амортизация начисляется линейным методом. В конце 2009 года фактическая стоимость животного составила 23000 руб.