Бухгалтерский учёт, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учётные технологии экспортируются и импортируются, что доказывает сходство существующих систем учёта в разных странах. Это позволяет провести классификацию национальных систем учёта.
Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учёта, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жёсткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг. Таким образом, если считать идею влияния «окружающей среды» на систему бухгалтерского учёта правильной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учёта имеют много общего.
В связи с этим выделяют несколько моделей бухгалтерского учёта: британо-американскую, континентальную, южноамериканскую, исламскую, интернациональную.
Континентальная модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, с государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учёт регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учётная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учёта.
Итак, рассмотрим особенности бухгалтерского учета одной из представительниц данной модели – Испании.
Глава 1. История образования современного бухгалтерского учета в Испании.
Бухгалтерский учёт в Испании уходит корнями в средневековье, когда она была великой мировой державой. Официально его начали регулировать с введением Коммерческого кодекса 1829 г., заложившего основы бухгалтерского учёта. Дальнейшее развитие он получил в Коммерческом кодексе 1885 г., который до сих пор сохраняет силу, хотя многое в нём уже претерпело существенные изменения.
Методологические вопросы учёта достаточно полно были отражены только в 1973 г. в Общем плане счетов бухгалтерского учёта (РGC-73).
Он включал ряд правил, процедур учёта и образцов бухгалтерской отчётности. Основой для его разработки послужил французский План счетов бухгалтерского учёта 1959 г.
В 1979 г. была учреждена Испанская Ассоциация бухгалтерского учёта и бизнес администрирования, которая занялась разработкой методологии бухгалтерского учёта. Однако из-за недостаточности нормативного регулирования компании до недавнего времени составляли отчётность, следуя в большей мере традиции, чем положениям РGС-73 и предложениям Ассоциации.
Стимулом для всесторонней реформы, начавшейся в 1989 г., послужило создание Европейского Сообщества и необходимость следовать его директивам. Эта реформа началась с принятия Закона о коммерческой реформе 19/1989, который внёс изменения в Коммерческий кодекс 1885 г. Но наиболее важным документом можно считать Общий план счетов бухгалтерского учёта 1990 г. (РGС-90).
Его основное значение заключается в том, что он заложил новое понимание бухгалтерской практики; обеспечил прозрачность годовой отчётности компаний, её сопоставимость и адаптацию испанского бухгалтерского учёта к требованиям международных стандартов; ввёл новые принципы учёта, правила и процедуры оценки и требования к представлению информации в годовой отчётности, а также некоторые модели финансовой отчётности. Его положения стали обязательны с 01.01.91 для всех компаний независимо от их величины и правового статуса. С этой даты начал действовать и Королевский указ 1815/1991, установивший правила и процедуры консолидации годовой отчётности.
Однако многие важные задачи всё ещё ждут своего решения. Наиболее важные из них связаны с разработкой правил по конкретным экономическим ситуациям, а также необходимостью адаптации общих правил к условиям конкретных отраслей, имеющих свои особенности.
Чтобы поддержать реформы, в 1988 г. был издан Закон об аудите, согласно которому был создан новый регулирующий орган – Институт бухгалтерского учёта и аудита (1САС).
Помимо контроля и регулирования в сфере аудита он разрабатывает положения по бухгалтерскому учёту, интерпретирует правила и одобряет новые положения в этой сфере. С 1990 г. 1САС выпустил несколько документов, которые условно можно разделить на две категории: положения о дополнительных правилах бухгалтерского учёта, обязательные для всех компаний при составлении годовой отчётности и для аудиторов, и отраслевые планы бухгалтерского учёта. Некоторые отраслевые планы уже выпущены и вступили в силу, часть ещё находится на стадии рассмотрения.
В результате изменений, внесённых этими актами, бухгалтерский учёт в Испании приведён в соответствие с европейской практикой и с Международными стандартами.
Глава 2. Общие требования к годовой отчётности.
Правила составления годовой отчётности обязательны для всех компаний; имеются стандартные правила оценки и требования к представлению отчётности; даётся единая модель финансовой отчётности для всех компаний; годовую отчётность должен составлять Совет директоров в течение 3 месяцев после окончания года; годовая отчётность должна быть одобрена собранием акционеров в течение 6 месяцев после окончания года; введён обязательный аудит с привлечением независимых аудиторов с определёнными ограничениями; годовая отчётность должна быть представлена в Публичном регистре.
Годовая отчётность испанских компаний состоит из баланса, отчёта об убытках, прибылях и примечаний, которые представляют собой единый документ. Он должен быть чётко сформулирован и давать достоверное представление о собственном капитале, финансовом положении, прибылях, убытках и средствах, полученных и использованных компанией.
Примечания дополняют, разъясняют и комментируют баланс и отчёт о прибылях и убытках, содержат всю информацию, необходимую для адекватной интерпретации годовой отчётности. В состав примечаний входит отчёт об источниках и использовании фондов.
Если законодательные положения недостаточны для того, чтобы получить достоверные сведения о положении дел в компании, должна предоставляться дополнительная информация. В исключительных случаях, когда законодательные положения не дают достоверной картины, им можно не следовать, но тогда необходимо сделать оговорку в примечаниях. В отчётности приводятся данные по статьям на конец финансового года, а также за предшествующий год. Если они несопоставимы, корректируют данные предшествующего года.
Законодательство разрешает малым предприятиям и компаниям, удовлетворяющим определённым требованиям в отношении общей суммы активов, чистого годового оборота и среднесписочного числа служащих, составлять сокращённый вариант отчётности.
Кроме того, предусмотрено составление управленческого отчёта и предложений о распределении результатов деятельности. Управленческий отчёт – новый документ в испанском законодательстве, хотя он похож на прежний коммерческий отчёт. Его должны составлять все компании, независимо от величины и типа годовой отчётности. Отчёт должен достоверно отражать эволюцию бизнеса и положение компании; важные события, произошедшие по окончании финансового года; научно-исследовательские работы, осуществляемые компанией; приобретение и реализацию собственных акций.
Консолидация отчётности групп компаний стала обязательной с момента введения в действие Закона о коммерческой реформе 1989 г. До этого только определённые типы компаний, например финансовые, должны были составлять такую отчётность. Сейчас предусмотрено несколько исключений. Так, небольшие группы компаний могут и не составлять годовую консолидированную отчётность. Кроме того, если группа входит в состав более широкой группы, материнская компания которой находится в другой стране – члене Европейского Сообщества, то испанская подгруппа не обязана представлять консолидированную отчётность. Однако для этого необходимо соблюсти некоторые формальные требования.
Консолидированная отчётность отражает финансовые результаты и финансовое положение группы компаний, но её составление не имеет никаких юридических или налоговых последствий.
Установлены 3 метода консолидации различных типов инвестиций материнской компании: полная консолидация, метод собственного капитала и пропорциональная консолидация.
Дочерние компании должны пользоваться методом полной консолидации, что подразумевает интеграцию всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних компаний с материнской; выявление доли сторонних инвесторов и отражение гудвила, возникающего при первой консолидации каждой дочерней компании.
Если материнская компания располагает более 20 % голосующих акций дочерних компаний или 3 % для компаний, акции которых котируются на бирже, такие инвестиции должны консолидироваться с использованием метода собственного капитала.
Метод пропорциональной консолидации можно использовать для инвестиций, в которых материнская компания участвует совместно с другими группами и управление осуществляется совместно. Этот метод не обязателен, вместо него можно применять метод собственного капитала.
Глава 3. Бухгалтерские принципы.
Общие принципы бухгалтерского учёта, которые компании обязаны соблюдать при составлении годовой отчётности, в основном совпадают с директивами Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС).
В соответствии с положениями директивы ЕЭС № 4 основное предназначение ежегодных бухгалтерских отчетных документов – дать «истинное и непредвзятое представление» о состоянии компании. В Испании подошли к переводу этого принципа (появившегося вначале в Великобритании и на английском языке) очень тщательно и изучили самые разные варианты его толкования. Был сделан вывод о том, что он расплывчат, неточен. Более того, испанские теоретики посчитали, что внедрение в целом бухгалтерских принципов должно исходить из практики работы специалистов-практиков, а не из отвлеченных юридических посылок. Возможно, что иная позиция экономистов могла бы привести к конфликту с действующей в стране традицией бухгалтерского дела и противоречию духу римского права.
Общий план бухгалтерского дела (ОПБД) Испании, следуя положениям директивы ЕЭС № 4, требует: для обеспечения истинного и непредвзятого представления о состоянии компании следует включать в комментарии к отчетным документам все необходимые дополнительные сведения. Предусмотрено также, что в особых случаях бухгалтерские отчетные документы могут отходить от установленных правил их предоставления, но об этом должно быть специальное уведомление в комментарии к бухгалтерским отчетным документам.
Несмотря на неопределенность принципа истинного и непредвзятого представления информации, все-таки специалисты стали считать этот принцип учета более важным, чем действующее раньше предписание о том, что бухгалтерские отчетные документы должны быть ясными (claridad) и точными (exactitud).
ОПБД включает девять других профессиональных принципов учета:
1. Разумная осторожность, согласно которой прибыли должны учитываться только после их получения, а убытки могут включаться, если прогнозируется их наступление. Это важный отличительный принцип.
2. Функциональность компании.
3. Учет. Каждая сделка должна быть зарегистрирована в бухгалтерских учетных документах так быстро, как только у компании возникают в результате нее права и обязанности.
4. Первоначальная стоимость должна служить основой для всех оценок до тех пор, пока рыночная стоимость учитываемого средства не снизится.
5. Начисление. Доходы и расходы должны показываться на момент их фактического совершения, а не на момент получения или производства платежа.
6. Сопоставимость. Насколько возможно, все расходы должны соответствовать поступлениям.
7. Отсутствие взаимопогашения активов и пассивов или доходов и расходов.
8. Неизменность методов учета. Выбранные бухгалтерские правила (критерии) не должны изменяться до тех пор, пока не произошло существенного изменения условий, определивших их первоначальный выбор. Если правила (критерии) необходимо изменить, об этом надо сообщить в годовом отчете, указав количественные и качественные последствия от сделанных изменений.
9. Материальность (существенность информации).
Глава 4. Правила оценки.
При ведении бухгалтерского учёта в Испании пользуются следующими правилами оценки.
Основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости и отражаться по цене приобретения, издержкам производства или рыночной стоимости, в зависимости от того, какая из этих оценок ниже. Цена приобретения включает сумму, указанную в счёте поставщика, и дополнительные расходы. Кроме того, в неё могут входить финансовые издержки, связанные с приобретением или производством активов и отражённые в годовой отчётности, а также налоги.
Помимо этих общих правил, к основным средствам применяются особые стандарты. Так, в стоимость земли включают расходы на её благоустройство, стоимость сноса зданий и расходы на проведение инспектирования и составление планов до момента её приобретения. Обновление, расширение или усовершенствование активов капитализируют (списывают на активы), если это ведёт к увеличению их мощности, производительности или удлинению срока эксплуатации.
Переоценку основных средств в Испании допускают лишь в случаях, предусмотренных законом для целей учёта и налогообложения. Учётный аспект переоценки заключается в увеличении стоимости активов в соответствии с лимитами, установленными законом. Это увеличение стоимости списывают за счёт резерва по переоценке, который не подлежит распределению в течение 10 лет, но может быть использован для увеличения акционерного капитала по истечении 3 лет.
Нематериальные активы оценивают по цене приобретения или издержкам производства. Правила учёта нематериальных активов аналогичны правилам учёта материальных активов в той степени, в какой они не противоречат особым правилам.
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы относят к издержкам того отчётного периода, когда они были понесены. Такие расходы могут откладываться, если они удовлетворяют ряду условий. Гудвил отражается в отчётности только в том случае, если он был приобретён. При этом его стоимость должны систематически списывать на счёт убытков и прибылей как текущие расходы на амортизацию нематериальных активов в течение срока их эксплуатации, но, как и у нас, не более 10 лет.
Арендованные основные средства в Испании считаются нематериальными активами и должны отражаться на балансе, когда по экономическим причинам нет никаких сомнений в том, что опцион (право на выкуп) будет использован. Проценты за предоставленный кредит рассматриваются как начисленные расходы, которые подлежат распределению в течение всего срока действия арендного соглашения.
Если фирма продаёт свои основные средства и в тот же момент берёт их в аренду, то их зачисляют в состав нематериальных активов по стоимости обязательства, включая текущую сумму арендных платежей и опциона на покупку. Все возникающие разницы в оценке будут в течение срока аренды отнесены на счёт убытков и прибыли.
Организационные расходы оценивают по издержкам на приобретение соответствующего объекта. Их систематически списывают на счёт убытков и прибыли в течение срока, не превышающего 5 лет.
Ценные бумаги (краткосрочные и долгосрочные акции, облигации и т.д.) отражают по цене приобретения при подписке или покупке.
Инвестиции оценивают на основе средневзвешенной цены или средней себестоимости. Для ценных бумаг, котируемых на бирже, принимается меньшая из двух величин – себестоимости или рыночной стоимости. Если ценные бумаги не котируются на бирже, их нужно отражать по стоимости приобретения. Когда последняя превышает рациональный критерий оценки, используемый на практике, нужно начислить резерв по этим ценным бумагам.
При покупке собственных акций их оценивают так же, как и любые другие. При амортизации собственных акций разность между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью (положительная или отрицательная) должна отражаться на счёте резерва. Прибыли или убытки от продажи собственных акций относят на одноимённый счёт как чрезвычайные статьи.
Материально-производственные запасы учитывают по цене приобретения или издержкам производства. При этом цена приобретения включает сумму, выставленную в счёте поставщика, плюс дополнительные издержки по хранению запасов, включая налог с продажи, если они не покрываются за счёт бюджетного финансирования. Издержки производства состоят из цены приобретения сырья и комплектующих плюс непосредственно вменённые издержки и некоторая часть косвенных затрат, приходящихся на производственный цикл.
Запасы обычно оценивают по методу средневзвешенной себестоимости, ФИФО, ЛИФО и пр. В виде исключения их могут оценивать по общей фиксированной ставке, если они постоянно обновляются, а их общая стоимость и структура изменяются незначительно и не существенны для компании.
Суммы в иностранной валюте, как правило, должны быть переведены в национальную валюту и включены в годовую отчётность по курсу на дату приобретения, на дату включения их в собственный капитал или на дату заключения сделки. Но есть и некоторые особые правила.
Так, рыночную стоимость запасов на конец периода рассчитывают с использованием котировок и обменных курсов, действующих на эту дату, т.е. товары, купленные на иностранную валюту, также подлежат переоценке.
Стоимость ценных бумаг на конец периода не может превышать оценку, полученную с использованием курса на дату рыночной котировки. Денежные средства должны быть отражены по текущему курсу, а курсовые разницы трактоваться как прибыль или убыток за соответствующий отчётный период.
Кредиторскую и дебиторскую задолженность оценивают по курсу на конец периода. Курсовые разницы группируют по срокам задолженности и валютам. Положительный результат такой группировки (прибыль) должен трактоваться как отложенный кредит в составе доходов, подлежащих распределению в течение нескольких лет; отрицательный результат (убыток) – списываться на счёт убытков и прибыли. Нереализованные положительные разницы можно списывать на счёт убытков и прибыли, если они относятся к группам, по которым в предшествующих отчётных периодах выявлены убытки. Отложенные таким образом доходы будут списаны на счёт убытков и прибыли по мере наступления срока погашения соответствующих статей или выявления отрицательных курсовых разниц на равную или большую сумму.
В испанских компаниях по основным средствам не возникает курсовых разниц, и поэтому их стоимость не корректируют, за исключением долгосрочного финансирования покупки основных средств.
Различие между чистым и налогооблагаемым доходом (базой налогообложения) может быть: постоянным (не возмещаемым в последующих периодах, за исключением компенсируемых убытков); временным (на основе различий в критериях распределения, возмещаемым в последующих периодах), а также может представлять собой убытки, компенсируемые в целях налогообложения.
Отражаемые расходы рассчитывают на основе прибыли или убытка до налогообложения с корректировкой на сумму постоянных разниц. Соответствующая ставка налога применяется к этой сумме, а скидки и вычеты рассматриваются как уменьшение суммы налога, начисленного за год.
Временные разницы и компенсируемые убытки не учитывают при исчислении корпоративного налога. Суммы, получаемые на основе временных разниц, отражают в балансе как активы или пассивы (предоплаченные или отложенные налоги).
Предоплаченные налоги по временным разницам или компенсируемые убытки (налоговые активы) можно отражать только тогда, когда гарантирована их будущая реализация. В противном случае их нужно списывать.
Пенсии регулирует правительство. Сейчас компании вынуждены работать с двумя типами пенсионных фондов – финансируемыми со стороны и финансируемыми самостоятельно. В РGС–90 есть несколько правил по пенсионным фондам, финансируемым со стороны. По начисленным обязательствам нужно создавать резерв.
Субсидии отражают как отложенные доходы, если они не подлежат возврату. Их относят на счёт убытков и прибыли за отчётный период пропорционально амортизационным отчислениям по активам, финансируемым за счёт этих субсидий.
Электроэнергетику регулирует государство посредством ценовой политики. Некоторые особенности возникают в учёте ядерного топлива. Его должны учитывать по статье «Запасы», а суммы, ежегодно списываемые на счёт убытков и прибыли, рассматриваются как потребление. Ранее ядерное топливо учитывали в составе основных средств и списывали путём амортизации.
Заключение
Итак, на примере бухгалтерского учета в Испании можно сказать, что отличительной особенностью континентальной модели бухгалтерского учёта является консерватизм. В европейских странах бизнес имеет тесные связи с банками, с государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний.
Разнообразие классификаций систем бухгалтерского учёта порождает актуальный на сегодня вопрос – проблему гармонизации учёта.
Процесс гармонизации учёта в Испании с европейской практикой можно считать завершённым, поскольку, благодаря пересмотру Коммерческого кодекса и Закона о компаниях, была создана достаточно развитая система учёта. Сейчас комитеты IASC разрабатывают положения по учётной политике, составляют отраслевые планы для адаптации общих правил к потребностям конкретных отраслей народного хозяйства.
Бывшая система учёта была предназначена для обслуживания требований командной экономики, единого пользователя — государства. Сегодня ситуация изменилась. Следует помнить одно, на пути перестройки системы учёта нельзя ошибочно считать, что для решения всех проблем нужно отвергнуть всё прошлое и скопировать систему учёта, сложившуюся в западных странах. В настоящее время ни одна из стран мира не может развиваться в полной изоляции.
