Роль и назначение международного стандарта финансовой отчетности IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» в управлении финансами организаци

метки: Инвестиция, Объект, Отчетность, Инвестор, Предприятие, Право, Материнский, Возврат

Цель

ю удостоверение того, что консолидированы все предприятия, которые должны быть консолидированы.

МСФО (IFRS) 10 дает руководство практикам, так, что большинство будет знать, какие предприятия они контролируют. Также стандарт предоставляет основание аудиторам по определению необходимости консолидации дополнительных предприятий, особенно если их клиенты неохотно идут на это.

Цель МСФО (IFRS) 10 заключается в установлении принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности, когда предприятие контролирует одно или более других предприятий. МСФО (IFRS) 10:

1. требует, чтобы материнское предприятие, которое контролирует одно или более других дочерних предприятий, представляло консолидированную финансовую отчетность;

2. определяет принцип контроля и вводит понятие контроля как основу для консолидации;

3. обозначает, как следует применять принцип контроля, чтобы определить контролирует ли инвестор объект инвестиции или нет, и, следовательно, должен ли он консолидировать объект инвестиции;

4. устанавливает учетные требования по подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Как примечание, указывается, что МСФО (IFRS) 10 не рассматривает требования к бухгалтерскому учету объединений бизнеса и их влияние на консолидацию, включая гудвил, возникающий при объединении бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3″Объединения бизнеса»).

основные определения

консолидированная финансовая отчетность	Финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнского предприятия и всех его дочерних предприятий представлены как элементы единого экономического субъекта.
контроль над инвестицией	Инвестор контролирует объект инвестиции, когда он воздействует или имеет права на различные поступления по причине его участия в объекте инвестиции и имеет способность влиять на эти поступления через свои правомочия.
лицо, принимающее решения	Предприятие с правом принимать решения, которое или действует от собственного имени или является агентом, выступающим в интересах других сторон.
группа	Материнское предприятие и все его дочерние предприятия.
неконтролирующая доля	Доля в дочерней компании, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.
материнское предприятие	Предприятие, которое контролирует одно или более одного других предприятий.
правомочие	Наличие права, которое дает текущую способность руководить соответствующей деятельностью.
защитные права	Права, предназначенные для защиты доли участия стороны, удерживающей такие права, без предоставления этой стороне правомочий над предприятием, к которому имеют отношение эти права.
соответствующая деятельность	Для целей МСФО (IFRS) 10 соответствующая деятельность — это деятельность, которая существенно влияет на поступления от объекта инвестиции.
права по отстранению	Права по лишению лица, принимающего решения, своих полномочий
дочернее предприятие	Предприятие, которое контролируется другим предприятием.

Определения следующих терминов, присутствующих в МСФО (IFRS) 10 приводятся в МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12, МСФО (IAS) 28 или МСФО (IAS) 24 :

? ассоциированное предприятие

? инвестиция в другое предприятие

? совместное предприятие

? ключевой управленческий персонал

? связанная сторона

? существенное влияние.

за исключением

(1) материнского предприятия (не обязано представлять консолидированную финансовую отчетность), если оно отвечает всем следующим условиям:

• материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
• долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
• материнское предприятие не предоставляло и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

— конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

(2) вознаграждений по окончанию трудовой деятельности или прочих долгосрочных вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

ПРИМЕР: КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ НЕ ТРЕБУЕТСЯ

В больших группах компаний, высшая (холдинговая) компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность. Ее дочерние предприятия, которые контролируют другие компании группы, освобождаются от составления своей консолидированной финансовой отчетности, если ее долговые или долевые финансовые инструменты не обращаются на открытых рынках и миноритарные акционеры (участники) не возражают против этого.

МСФО (IFRS) 10 определяет принцип контроля и вводит понятие контроля как основу для определения того, какие предприятия консолидируются в консолидированной финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 10 также устанавливает (некоторые) учетные требования по подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Инвестор контролирует объект инвестиции, когда он воздействует или имеет права на различные поступления по причине его участия в объекте инвестиции и имеет способность влиять на эти поступления через свои правомочия.

Три элемента контроля — это:

1. правомочие над объектом инвестиции;

2. воздействие или права на различные поступления по причине участия в объекте инвестиции; и

3. способность использовать свои правомочия для влияния на величину поступлений от объекта инвестиции.

МСФО (IFRS) 10 определяет, как применять принцип контроля:

А) когда права голоса (или схожие права) дают инвестору правомочие, включая ситуации, когда инвестору принадлежит менее половины голосующих прав, и в обстоятельствах, связанных с потенциальными правами голоса.

руководство соответствующей деятельностью осуществляется посредством договорных соглашений.

В) в агентских отношениях.

Г) когда инвестор контролирует определенные активы объекта инвестиции.

ПРИМЕР: ДОГОВОРНЫЕ СОГЛАШЕНИЯ ПО РУКОВОДСТВУ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

Многие офшорные компании создаются для определенной цели, например, такой как секьюритизация. Для юридических и налоговых целей такими компаниями руководят местные директора (юристы и бухгалтеры).

Для неофшорного (основного) подразделения не желательно быть замеченным в причастности к управлению офшорным подразделением. Неофшорная инвестиционная компания может иметь договор на предоставление ей офшорной компанией определенного рода услуг.

Договор может вводить автоматизацию (как автопилот) операций офшорного подразделения: получать средства от определенных операторов и переводить эти средства номинальному держателю из неофшорной компании.

Руководство офшорным подразделением осуществляется посредством договора. Директора осуществляют управление договором. Владение офшорным подразделением является лишним, как и всем, что управляется в рамках договора.

подвергал пересмотру

Консолидация начинается с даты получения инвестором контроля над объектом инвестиции. Она прекращается с момента, когда инвестор теряет контроль над объектом инвестиции.

При подготовке консолидированной финансовой отчетности предприятие должно использовать единую учетную политику для аналогичных операций и других событий в аналогичных обстоятельствах, или сделать соответствующие корректировки для достижения соответствия.

Консолидированная финансовая отчетность:

(i) объединяет схожие статьи активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнского предприятия с аналогичными статьями дочерних компаний.

(ii) взаимозачитывает (исключает) балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждое дочернее предприятие и соответствующую долю материнской компании в капитале каждого дочернего предприятия (МСФО (IFRS) 3 дает объяснение как учитывать любой соответствующий гудвил).

(iii) полностью исключает внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между предприятиями группы (прибыли и убытки, возникшие в результате внутригрупповых операций и признанные в стоимости активов, таких как запасы и основные средства, исключаются в полных суммах.).

Убытки в результате внутригрупповых операций могут свидетельствовать об обесценении, которое подлежит признанию в консолидированной финансовой отчетности.

В отношении временных разниц, возникающих в результате исключения прибылей и убытков по внутригрупповым операциям, применяется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Оценка

Доходы и расходы дочернего предприятия основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия на дату приобретения.

ПРИМЕР: АМОРТИЗАЦИЯ АКТИВОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, А НЕ БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ

Амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе после даты приобретения, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения.

Потенциальные права голоса

В случае существования потенциальных прав голоса, или других производных инструментов, содержащих такие права, пропорция, в которой прибыль или убыток и изменения капитала, относятся к доле материнского предприятия и к неконтролирующей доле при подготовке консолидированной финансовой отчетности, определяется исходя из имеющихся долей владения и не отражает возможное исполнение или конвертацию потенциальных прав голоса и других производных инструментов.

МСФО (IFRS) 9 не применяется к инвестициям в дочерние компании, которые консолидируются.

Когда инструменты содержат потенциальные права голоса и дают доступ к поступлениям, связанным с владением инвестициями в дочернем предприятии, такие инструменты не подпадают под требования МСФО (IFRS) 9.

Отчетная дата

Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату, или же дочернее предприятие готовит для целей консолидации дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия.

Материнское предприятие должно при консолидации использовать самую последнюю финансовую отчетность дочернего предприятия, скорректированную при необходимости для отражения влияния значительных операций или событий, произошедших между указанной датой и датой финансовой отчетности материнского предприятия.

не должно превышать трех месяцев

Инвестор, независимо от природы своего участия в предприятии (объекте инвестиции), определяет, является ли он материнским предприятием путем оценки наличия контроля над объектом инвестиции.

контролирует

• правомочие над объектом инвестиции;
• воздействие или права на различные поступления по причине участия в объекте инвестиции;
• способность использовать свои правомочия для влияния на величину поступлений от объекта инвестиции.

Новое определение контроля

Инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Этот принцип действует для всех объектов инвестиций, включая структурированные компании. Как следствие, чтобы контролировать объект инвестиций, инвестор должен обладать тремя важными составляющими:

* Полномочиями в отношении объекта инвестиций, которые описываются как существующие права, предоставляющие возможность в настоящее время управлять деятельностью объекта инвестиций

* Подверженность риску убытков или наличие прав на получение переменных сумм возврата на инвестицию вследствие своего участия в объекте инвестиций

* Возможность использования своих полномочий для оказания влияния на сумму возврата на инвестицию

Инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий в отношении объекта инвестиций, которая существенным образом влияет на сумму возврата на инвестиции (такая деятельность обозначается термином «значимая деятельность»)

В некоторых случаях идентификация «значимой деятельности» может быть сложной, и различные точки зрения. Например, в случае фармацевтической компании может быть сложным определить, что является значимой деятельностью: разработка нового препарата или его последующее продвижение на рынке и распространение? В случае инвестиционного фонда так же может быть трудным определить является ли значимой деятельностью назначение инвестиционного консультанта или сам по себе процесс ежедневного управления инвестициями?

Инвестор должен рассмотреть, контролирует ли он объект инвестиции. Инвестору следует пересматривать, контролирует ли он объект инвестиции, если факты и обстоятельства указывают на то, что имеют место изменения в одном или более из трех элементов контроля.

Если два или более инвесторов каждый имеют существующие права, которые дают им одностороннюю способность руководить различной соответствующей деятельностью, то инвестор, у которого есть текущая способность руководить деятельностью, которая наиболее значительно влияет на поступления от объекта инвестиции, имеет правомочия над объектом инвестиции .

ПРИМЕР: СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ = ОТСУТСТВИЕ КОНТРОЛЯ

Два или более инвесторов тогда совместно контролируют объект инвестиции, когда они должны действовать совместно при руководстве соответствующей деятельностью. Если ни один из инвесторов не может руководить деятельностью без сотрудничества с другими, то ни один инвестор единолично не контролирует объект инвестиции. Каждый инвестор учитывает свою долю участия в объекте инвестиции согласно соответствующим МСФО, таким как МСФО (IFRS) 11, МСФО (IAS) 28 или МСФО (IFRS) 9.

Анализ наличия контроля

Во многих случаях, когда процесс принятия решений определяется имеющимися правами голоса и данные права голоса

обеспечивают получение компанией возврата на инвестицию (например, голосующие акции), очевидно, что объект инвестиций контролирует та сторона, которой принадлежит большинство таких прав голоса. Однако в других случаях, например, в случае структурированных компаний, наличия потенциальных прав голоса или в случае, когда имеющиеся права голоса не обеспечивают большинства прав голоса, вывод может быть не столь очевиден. В данных обстоятельствах требуется более глубокий анализ, и для того, чтобы определить, какой инвестор контролирует объект инвестиций (если это вообще имеет место), каждый из указанных выше факторов следует рассматривать более детально. Ход такого анализа представлен в Диаграмме 1.

Идентификация значимой деятельности.

Если неочевидно, что контроль обеспечивается правами голоса, то важным шагом при анализе наличия контроля является идентификация значимой деятельности. Примеры значимой деятельности представлены в Диаграмме 1.

Понимание цели и структуры объекта инвестиций также необходимо при определении того, какая из сторон обладает контролем, и помогает установить следующее:

* Какие риски в соответствии со своей структурой удерживаются объектом инвестиций, а какие — передаются сторонам, участвующим в нем?

* Что является значимой деятельностью объекта инвестиций?

* Как принимаются решения в отношении значимой деятельности?

* Кто обладает возможностью управлять значимой деятельностью?

* Какие стороны получают возврат на инвестиции от объекта инвестиций?

если у него

Правомочие проистекает из прав. Иногда оценка правомочия — прямолинейный процесс, например, когда правомочие возникает из акционерных прав голоса. В других случаях, оценка может быть более сложной и требовать рассмотрения более, чем одного фактора, например, когда правомочие происходит из одного или более договорных соглашений.

даже если его права по руководству пока еще не были реализованы

Свидетельство того, что инвестор руководит соответствующей деятельностью, может помочь в определении, есть ли у инвестора правомочие или нет, но такое свидетельство, по своей сути, не является решающим в определении того, есть ли у инвестора правомочие над объектом инвестиции или нет.

ПРИМЕР: ГОСУДАРСТВЕННОЕ ПРАВОМОЧИЕ В КОМПАНИЯХ

На протяжении кризиса 2008 года многие банки и компании были спасены их государствами. В результате государства контролировали многие из этих банков и компаний. Некоторые правительства играли пассивную роль в этих коммерческих предприятиях в обмен на обещания менеджмента о будущем возврате финансовой помощи. До тех пор (до момента возврата помощи) государства имеют правомочия. Некоторые из них могут сделать выбор в пользу отказа от их исполнения, но они могут и исполнить их, если захотят это сделать.

Инвестор может иметь правомочие над объектом инвестиции, даже если другие предприятия имеют существующие права, которые дают им текущую способность участвовать в руководстве соответствующей деятельностью, например, когда другое предприятие имеет существенное влияние.

МСФО (IFRS) 10 также включает руководство по применению, в котором приводятся указания по оценке того, предоставляют ли инвестору различные типы прав (такие как права, описанные в Диаграмме 1) — полномочия на управление.

При этом значительная часть этих указаний существенно отличается от положений МСФО (IAS) 27.

Как следствие, при принятии МСФО (IFRS) 10 возможно изменение вывода о наличии у инвестора контроля в отношении объекта инвестиций. Если руководство компании — составителя отчетности приходит к выводу, что компания не обладает контролем над объектом инвестиций, ему следует принять во внимание требования МСФО (IFRS) 11 и МСФО (IAS) 28, чтобы установить, обладает ли компания — составитель отчетности совместным контролем над объектом инвестиций или значительным влиянием на него.

Инвестор воздействует или имеет права на различные поступления (прибыли и убытки), когда поступления от его участия могут различаться в результате деятельности объекта инвестиции. Поступления могут быть или только положительными, или только отрицательными, или и теми и другими время от времени.

Несмотря на то, что только один инвестор может контролировать объект инвестиции, поступления от объекта инвестиции могут распределяться более чем одной стороне. Например, держателям неконтролирующей доли также может полагаться доля прибылей или распределений от объекта инвестиции.

Оценка суммы возврата на инвестицию

Для того чтобы контролировать объект инвестиций, инвестор должен иметь права на переменные суммы возврата на инвестицию (либо нести связанные с ней риски) следствие своего участия в объекте инвестиций. Сумма возврата на инвестицию может быть отрицательной, положительной либо положительной и отрицательной.

Примеры сумм возврата на инвестицию, о которых идет речь, включают в себя:

* Дивиденды, прочие распределения экономических выгод (например, проценты по долговым ценным бумагам) и изменения стоимости инвестиции в объект инвестиций

* Вознаграждение за обслуживание активов или обязательств объекта инвестиций, комиссии и риск понесения убытков вследствие предоставления кредитной поддержки или источников ликвидности, остаточные доли участия в активах и обязательствах объекта инвестиций в случае его ликвидации, налоговые льготы, доступ к источникам ликвидности, который имеется у инвестора вследствие его участия в объекте инвестиций

* Выгоды, доступ к которым отсутствует у прочих участников компании (например, экономия вследствие масштабов производства, сокращение затрат, доступ к дефицитной продукции, запатентованные знания или синергетический эффект)

Инвестор контролирует объект инвестиции, если у него не только есть правомочие над объектом инвестиции и влияние или права на различные поступления по причине его участия, но также имеет способность использовать свое правомочие с целью воздействия на поступления от объекта инвестиции по причине его участия.

или же является агентом

ПРИМЕР: АГЕНТЫ

В некоторых странах зарубежные директора могут не иметь офиса в местных компаниях. Назначаются местные директора, чтобы выступать агентами иностранных холдинговых компаний, которые сделали местные инвестиции. Такие директора имеют делегированные им правомочия, но они не получают прибыли и убытки от объектов инвестиций. (Они получают гонорары и бонусы за свои услуги.)

Связь между полномочиями на управление и возвратом на инвестицию

Возврат на инвестицию часто является признаком контроля. Причина этого заключается в том, что чем больше степень подверженности инвестора рискам, связанным с переменными суммами возврата на инвестицию от его участия в объекте инвестиций, тем больше стимул для инвестора получить права, обеспечивающие ему полномочия на управление. Однако размер суммы возврата на инвестицию не является определяющим фактором при установлении того, обладает ли инвестор полномочиями на управление.

Связь между полномочиями на управление объектом инвестиций и суммами возврата на инвестицию крайне важна для наличия контроля. Инвестор, который обладает полномочиями на управление объектом инвестиций, однако не получает выгоды от этих полномочий, не контролирует данный объект инвестиций. Инвестор, который получает возврат на инвестиции от объекта инвестиций, однако не может использовать свои полномочия для управления деятельностью, оказывающей существенное влияние на возврат на инвестиции этого объекта, не контролирует его.

консолидированная финансовая отчетность инвестиция

Отличия от действующих требований МСФО

МСФО (IFRS) 10 описывает, как следует оценивать, обеспечивают ли инвестору полномочия на управление имеющиеся у него права. Ниже обобщаются основные аспекты, в которых стандарт существенно отличается от действующих требований МСФО в отношении оценки полномочий на управление.

Потенциальные права голоса

При анализе того, обладает ли инвестор контролем над объектом инвестиций, он рассматривает имеющиеся у него права голоса и потенциальные права голоса, а также права голоса и потенциальные права голоса, имеющиеся у других сторон.

Распространенные примеры потенциальных прав голоса включают права, возникающие в результате исполнения опциона или конвертации конвертируемого инструмента. Потенциальные права голоса рассматриваются только в том случае, если они являются существенными (т.е. у их держателя имеется практическая возможность использовать право).

Уровень существенности зависит от фактов и обстоятельств, к примеру, находится ли опцион на приобретение дополнительных прав голоса «в деньгах» или «вне денег», или получит ли инвестор выгоду по иным причинам (например, посредством реализации выгод от синергии между инвестором и объектом инвестиций).

Следует принимать во внимание препятствия для исполнения опциона, такие как финансовые штрафные санкции, непродолжительные периоды исполнения или условия, означающие, что опцион не может быть исполнен на указанную дату.

МСФО (IFRS) 10 устанавливает, что обычно для того, чтобы потенциальные права голоса были существенными, они должны являться исполнимыми в текущий момент. В некоторых случаях это потребует применения оценок руководства компании, поскольку термин «текущий» в данном случае используется в более широком смысле, нежели в МСФО (IAS) 27.

Количество прав голоса, не обеспечивающее большинство прав голоса («фактический контроль»)

Инвестор может обладать контролем над объектом инвестиций, даже если ему не принадлежит большинство прав голоса в данном объекте инвестиций (иногда в таком случае говорят о наличии фактического контроля).

При анализе того, имеет ли место фактический контроль, следует принимать во внимание следующее:

* Доля прав голоса, принадлежащая инвестору, в сравнении с долей и распределением прав голоса среди остальных правообладателей — в частности, вероятность того, что инвестор обладает полномочиями на управление объектом инвестиций, тем больше:

* Чем больше прав голоса имеется у инвестора

* Чем больше прав голоса имеется у инвестора по отношению к другим правообладателям

* Чем больше число сторон, которым необходимо действовать сообща, чтобы иметь перевес голосов над инвестором (т.е. чем меньше отдельные доли, имеющиеся у каждой из сторон между которыми распределены права голоса, не принадлежащие инвестору)

* Данные о распределении голосов на предыдущих собраниях акционеров объекта инвестиций (например, процент акционеров, которые посещали прошлые собрания, и ожидается ли, что эти данные будут служить показателем текущего распределения голосов).

«фактическим контролем».

* Договорное соглашение (т.е. инвестор может указывать другим, как следует голосовать)

* Права, возникающие вследствие других договорных соглашений (например, возможность управления некоторыми из производственных процессов объекта инвестиций или управления прочими видами операционной или финансовой деятельности объекта инвестиций, которые оказывают существенное влияние на возврат на инвестиции объекта инвестиций)

* Потенциальные права голоса (например, опцион или конвертируемый инструмент)

Ввиду отсутствия четких границ применение данной концепции потребует существенного объема суждений в отношении фактов и обстоятельств. Например, насколько крупной должна быть доля участия инвестора по сравнению с долями участия других сторон? Насколько мелкими должны быть доли участия других инвесторов? Может оказаться, что инвестор будет обладать контролем над объектом инвестиций лишь в силу обстоятельств, имеющих место в тот или иной момент времени, а не вследствие своих целенаправленных действий. Кроме того, при применении в реальном времени могут возникнуть определенные сложности, а для сбора и анализа информации, необходимой для принятия руководством компании своевременного решения, может потребоваться помощь внешних консультантов.

Отношения агента и принципала

В некоторых случаях, когда права на принятие решений были делегированы либо используются в интересах других сторон, для определения того, обладает ли сторона, наделенная данными правами контролем над объектом инвестиций, необходимо оценить, является ли эта сторона принципалом или агентом.

Агент — это сторона, действующая в интересах другой стороны или сторон (принципала(ов)) и при этом не обладающая контролем над объектом инвестиций. Принципал может делегировать агенту полномочия в части принятия решений по ряду конкретных вопросов либо в отношении всех видов значимой деятельности, однако в конечном итоге эти полномочия остаются у принципала. Условия соглашения, принимаемые во внимание при определении того, является ли компания агентом или принципалом, включают в себя следующие:

* Сфера полномочий по принятию решений

* Права, имеющиеся у других сторон (например, наличие прав на отстранение от руководства)

* Вознаграждение стороны, принимающей решения

* Подверженность риску изменения сумм возврата на инвестицию, вследствие наличия прочих долей участия

Полномочия на управление частью объекта инвестиций («изолированной ячейкой») МСФО (IFRS) 10 существенно отличается от МСФО (IAS) 27 в части установления единицы учета, для которой производится анализ наличия контроля. Аналогично МСФО (IAS) 27, согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор, как правило, анализирует, обладает ли он контролем над объектом инвестиций в целом. Однако, МСФО (IFRS)10 также указывает, что при анализе наличия контроля инвестор должен проанализировать, обладает ли он полномочиями на управление частью объекта инвестиций. Иными словами, обладает ли он полномочиями на управление определенными активами объекта инвестиций, и может ли данная часть объекта инвестиций рассматриваться в качестве отдельной «условной компании» (обычно упоминаемой как «изолированная ячейка»).

Фактически, если все активы, обязательства и капитал условной компании полностью отделены от остальной части объекта инвестиций, то в отношении такой условной компании проводится отдельный анализ наличия контроля. Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 10 контроль может иметь место на уровне части юридического лица, приводя к включению в периметр консолидации или исключению из него определенных активов, но не юридического лица в целом.

Другие стороны, выступающие в интересах инвестора («фактические агенты») МСФО (IFRS) 10 также требует, чтобы руководство компании проанализировало, имеются ли другие стороны, действующие в ее интересах ввиду характера их отношений с нею, то есть, выступают ли такие стороны в роли «фактических агентов» компании — инвестора. Права, имеющиеся у «фактических агентов», и суммы возврата на инвестицию, получаемые такими сторонами, принимаются во внимание при определении наличия у компании — инвестора контроля над объектом инвестиций. В МСФО (IFRS) 10 приводятся примеры сторон, которые можно рассматривать в качестве «фактических агентов» компании — инвестора.

Примеры включают связанные стороны компании — инвестора (как они определены в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»), стороны, поддерживающие тесные коммерческие связи с инвестором, а также стороны, не способные финансировать свою операционную деятельность без субординированной финансовой поддержки инвестора.

В результате выпуска стандарта IFRS 10 были сделаны и внесены в другие МСФО (IFRSs).

Предприятия обязаны применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты.

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции ноября 2009 г.)

v Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции октября 2010 г.)

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»

Требования к консолидированной финансовой отчетности удалить из МСФО (IAS) 27″Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и перенести в соответствующие пункты МСФО (IFRS) 10. Требования по учету и раскрытию информации для отдельной финансовой отчетности оставить вМСФО (IAS) 27; название стандарта изменить на «Отдельная финансовая отчетность», оставшиеся пункты пронумеровать последовательно, сферу применения скорректировать, а также внести прочие редакторские изменения. Требования к учету и раскрытию информации, оставшиеся в МСФО (IAS) 27 (с поправками 2011 г.), также обновить для отражения руководства в МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 г.).

Детали предназначения пунктов МСФО (IAS) 27 (с поправками 2008 г.) изложены в таблице соответствия, прилагающейся к МСФО (IAS) 27 (в редакции 2011 г.).

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»

v Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (с поправками 2009 г.)

v Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 «Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации»

v Разъяснение КРМФО (IFRIC) 17 «Распределение неденежных активов в пользу собственников»

Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия. Это внешние владельцы долей по отношению к дочернему предприятию материнской компании.

ПРИМЕР: НЕКОНТРОЛИРУЮЩАЯ ДОЛЯ

Банк Светланы владеет 60% акций дочернего банка на Украине. Местные инвесторы владеют 40% акций дочернего банка.

Местные инвесторы, их доли в результатах и чистых активах украинского банка показываются как неконтролирующая доля в консолидированной финансовой отчетности.

Предприятие должно распределить прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода на собственников материнского предприятия и на неконтролирующую долю, даже если это приводит к дефицитному сальдо неконтролирующих долей.

независимо от того, были ли объявлены такие дивиденды.

Изменения в соотношении неконтролирующей доли

Покупки и продажи долей в дочернем предприятии между материнским предприятием и неконтролирующей долей увеличивают или уменьшают их статьи в капитале, в то время как контроль сохраняется. Прибыли или убытки по таким операциям отражаются в составе капитала материнского предприятия.

Если материнское предприятие теряет контроль над дочерней компанией, оно незамедлительно:

(i) прекращает признание в консолидированном отчете о финансовом положении активов и обязательств бывшего дочернего предприятия.

любые инвестиции, оставшиеся

(iii) отражает прибыль или убыток, связанный с потерей контроля в бывшем дочернем предприятии.

Поэтапная потеря контроля

могут указывать на то, что несколько таких соглашений должны учитываться как единая операция

Один, или более, из следующих признаков указывают на то, что материнское предприятие должно учитывать несколько соглашений как единую операцию:

1. Они заключаются одновременно или в контексте друг друга.

2. Они составляют единую операцию, направленную на достижение общего коммерческого эффекта.

3. Возникновение одного соглашения зависит от возникновения, по крайней мере, одного другого соглашения.

4. Рассмотрение одного соглашения самого по себе нецелесообразно с экономической точки зрения, однако его рассмотрение вместе с другими соглашениями экономически оправданно.

ПРИМЕР: ОПЕРАЦИЯ, РАССМАТРИВАЕМАЯ САМА ПО СЕБЯ КАК ЭКОНОМИЧЕСКИ НЕЦЕЛЕСООБРАЗНАЯ

Примером является выбытие долей в дочернем предприятии по цене ниже рыночной, которое компенсируется последующим выбытием долей в этом же предприятии по цене выше рыночной.

Если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием, оно:

А) прекращает признание:

• активов (включая любой гудвил) и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
• балансовой стоимости любой неконтролирующей доли бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля (включая любые относимые на них компоненты прочего совокупного дохода).

Б) отражает:

• v справедливую стоимость вознаграждения (при наличии такового), полученного при потери контроля;
• v если операция, которая привела к потере контроля, подразумевает распределение акций дочернего предприятия в пользу собственников, действующих в этом качестве, указанное распределение;

• v любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля.

В) реклассифицирует в состав прибыли или убытка или переводит непосредственно в состав нераспределенной прибыли суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данного дочернего предприятия, если это требуется в соответствии с другими МСФО.

Г) признает любую возникающую в результате этого разницу в качестве прибыли или убытка в составе прибыли или убытка, относимого на материнское предприятие.

Если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием, материнское предприятие должно учитывать все суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данного дочернего предприятия, на той же самой основе, что и в случае, если бы материнское предприятие напрямую распорядилось соответствующими активами или обязательствами.

ПРИМЕР: РЕКЛАССИФИКАЦИЯ СТАТЕЙ В СОСТАВ ПРОЧЕГО СОВОКУПНОГО ДОХОДА

Если прибыль или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, материнское предприятие реклассифицирует прибыль или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации) в случае потери контроля над дочерним предприятием.

Если прирост стоимости от переоценки, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, переводится непосредственно в состав нераспределенной прибыли при выбытии актива, материнское предприятие переводит данный прирост стоимости от переоценки непосредственно в состав нераспределенной прибыли в случае потери контроля над дочерним предприятием.

МСФО (IFRS) 10 требует от материнского предприятия представлять консолидированную финансовую отчетность. В соответствии с требованиями, ранее содержавшимися в МСФО (IAS) 27, группа представляет финансовую отчетность, в рамках которой консолидируются активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и ее дочерних компаний, как если бы они были единым экономическим субъектом.

Согласно новым требованиям, группа по-прежнему будет включать материнскую компанию и ее дочерние компании (т.е. компании, находящиеся под контролем материнской компании), однако МСФО (IFRS) 10 использует для описания модели контроля терминологию, отличающуюся от терминологии, использовавшейся в МСФО (IAS) 27.

Например, в новом стандарте понятие «инвестор» используется для обозначения компании, представляющей финансовую отчетность, которая потенциально контролирует одну или несколько других компаний, а «объект инвестиций» обозначает компанию, которая является — или может потенциально являться — дочерней компанией по отношению к компании, представляющей финансовую отчетность.

МСФО (IFRS) 10 не вносит изменений в процедуры консолидации, т.е. в то, как следует консолидировать компании — объекты инвестиций. Вводя новое определение понятия «контроль», МСФО (IFRS) 10 изменяет подход к определению того, следует ли консолидировать ту или иную компанию — объект инвестиций.

Несмотря на то, что новые стандарты вступают в силу только с 1 января 2013 г., руководство компаний должно раскрывать информацию о последствиях принятия новых МСФО еще до их вступления в силу. Анализ, проведенный заранее, поможет избежать нежелательных сюрпризов и облегчит переход на новые стандарты.

МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS)11, МСФО (IFRS)12 и сопутствующие поправки к МСФО (IAS) 27 и МСФО (IAS) 28 вступают в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты. Допускается также их досрочное применение, однако, при этом они должны быть применены одновременно, т.е. с одной и той же даты.

Новые стандарты должны применяться на модифицированной ретроспективной основе.

1. Приложение N 4к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 18.07.2012 N 106н МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 10 «КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ _«

2. Пособие по МСФО для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности МСФО (IFRS) 10 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ, 2011 г.

3. Ernst & Young (ey.com/ru/IFRS) Краткий обзор МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», 2012 г.