Отличие носителя налога от налогоплательщика: носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения. «Если рассматривать понятие носитель налога как экономическую категорию, то оно означает физическое лицо, фактически несущее бремя налогообложения даже в том случае, когда оно не является субъектом налогообложения (налогоплательщиком) по конкретным видам налогов».2
Отличие налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов представлено в таблице 1.1.
Таблица 1.1. Отличие налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов
|
Налоговые агенты |
Сборщики налогов и сборов |
|
Лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. |
Уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет. |
Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты. Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.
По налоговому законодательству большинства стран физической лицо рассматривается как резидент какой-либо страны, если проживает в ней более 6 месяцев в данном налоговом периоде, или имеет там цент своих жизненных или деловых интересов, или удовлетворяет другому критерию, установленному внутренним законодательством страны (факт физического присутствия, местожительство, гражданство).
Для юридических лиц статус резидентства обычно определяется на основе места их образования, регистрации, местонахождения центра управления или других аналогических критериев. Для лиц, признанных резидентом данной страны, налоговый режим определяется на основе принципа «неограниченной налоговой ответственности», в соответствии с которым они подлежат обложению в этой стране на основе ее законодательства по всем своим доходам из любых источников, включая и зарубежные. Для нерезидентов данной страны, напротив, существует лишь «ограниченная налоговая ответственность»; они обязаны платить налоги только по доходам, происходящим из источников в этой стране. Несовпадение критериев определения резидента, применяемых разными странами, может приводить к признанию одних и тех же лиц резидентами сразу двух или более
Таблица 1.2. Виды субъектов налогообложения по принципу резиденства.
|
Резиденты |
Нерезиденты |
|
Постоянное местопребывание в государстве |
Непостоянное местопребывание в государстве |
|
Налогообложению подлежат доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность) |
Налогообложению подлежат только те доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность) |
|
Проживание гражданина на территории РФ, иностранца или лица без гражданства не менее 183 дней в календарном году |
Проживание гражданина на территории РФ, иностранца или лица без гражданства менее 183 дней в календарном году |
1.2 Предмет и объект налогообложения
Предмет налогообложения — это реальные вещи (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Предмет обусловливает и предопределяет объект налогообложения.
В соответствии со статьей 38 НК «объект налогообложения — это объект, имеющий стоимостную или физические характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство по налогам и сборам связывает возникновение обязанности по уплате налога».3
Объектами налогообложения могут являться:
1) операции по реализации товаров, (работ, услуг);
2) владение имуществом;
3) совершение сделки купли- продажи;
4) вступление в наследство;
5) получение дохода.
Отличие объекта от предмета налогообложения представлено в табл. 1.3.
Таблица 1.3. Отличие объекта от предмета налогообложения
|
Предмет |
Объект |
|
Признак фактического (не юридического) характера |
Признак юридического характера |
|
Пример: земельный участок как предмет налогообложения не порождает никаких налоговых последствий. |
Объектом налога является право собственности на землю. |
«Следует отличать объект налогообложения от источника налога. Под источником налога понимается доход (или имущество), из которого налогоплательщик уплачивает налог. Источником налога в хозяйственной деятельности предприятия выступают экономические показатели: себестоимость, финансовый результат; прибыль». 4
Объекты налогообложения можно подразделить на следующие виды: права имущественные и неимущественные; действия (деятельность) субъекта; результаты хозяйственной деятельности. Под имущественными правами понимается право собственности на имущество, право пользования имуществом. Под неимущественными правами понимается право на вид деятельности. Действие субъекта предполагает: реализацию товаров, работ, услуг; операции с ценными бумагами. Под результатом хозяйственной деятельности принято понимать добавленную стоимость, доход, прибыль.
«Согласно ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения; при этом его можно рассматривать как ориентир, с помощью которого законодатель может связывать возникновение (происхождение) налога. В качестве объекта налогообложения понимается: имущество, доход, прибыль, стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, а также иное экономическое обоснование».5
1.3 Налоговая база
«Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения».6 Налоговая база — один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливается ст. 53 и 54 Налогового кодекса.
Налоговые базы различают:
1) со стоимостными показателями — сумма дохода;
2) объемно-стоимостными показателями — объем реализованных услуг;
3) физическими показателями — объем добытого сырья.
Налогоплательщики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в период совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином РФ и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе полученных в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме.
«Существуют различные способы определения налоговой базы: прямой; косвенный; условный; паушальный способ.
Прямой способ основан на определении реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика. Косвенный способ основан на определении налогооблагаемой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков. Условный способ учитывает вторичные признаки условной суммы дохода, а паушальный — вторичные признаки условной суммы налога».7
В практике налогообложения важную роль играют методы формирования налоговой базы.
Существуют два основных метода формирования налоговой базы:
— кассовый (метод присвоения) — при котором доходом считаются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы (при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования)
— накопительный — при котором доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они в действительности, а расходами — сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде (при исчислении подоходного налога с физических лиц).
1.4 Налоговая ставка
В соответствии со ст. 53 Кодекса «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы».8
Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, а в отдельных случаях ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных Налоговым кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.
В общем виде, ставки разделяются на твердые и долевые (процентные).
«Твердые ставки устанавливаются в определенном размере (абсолютной сумме) на единицу (объект) обложения независимо от получаемого плательщиком размера дохода. Твердые ставки характерны для реальных налогов с земельных участков, домов, для индивидуальных акцизов, таможенных пошлин. Твердые ставки являются одной из форм льготного обложения. В условиях инфляции для тех, кто эффективно использует объект обложения, твердые ставки уменьшают уровень налогообложения. В то же время верно и другое утверждение, согласно которому при использовании твердых ставок в период экономического спада отсутствие взаимосвязи с реальными доходами экономических субъектов может привести последних к разорению и банкротству». 9
Долевые (процентные) ставки устанавливаются в виде доли (процента) от объекта налогообложения. Долевые (процентные) ставки устанавливаются при обложении имущества, прибыли юридических лиц и доходов физических лиц, результатов тех или иных действий, например, при добыче минерального сырья. Долевые ставки могут быть пропорциональные, прогрессивные, регрессивные.
Пропорциональные ставки устанавливаются в виде единого фиксированного процента (доли) к объекту обложения независимо от его величины. Например, по пропорциональной ставке облагаются операции с ценными бумагами.
